Изготовить самостоятельно основные средства (далее – ОС) предприятие может либо собственными силами (т. е. хозяйственным способом), либо с привлечением со стороны подрядной организации (подрядным способом).
Самостоятельно изготовленные основные средства должны зачисляться на баланс по первоначальной стоимости (п. 146.4 Налогового кодекса, далее – НК; п. 7 П(С)БУ 7).
Если ОС для собственных нужд создаются:
хозспособом – в их первоначальную стоимость включаются все расходы, предусмотренные п. 8 П(С)БУ 7, а именно:
- прямые материальные затраты (сырье и материалы, запчасти, полуфабрикаты и т. п.);
- прямые затраты на оплату труда работников с начисленным ЕСВ;
- общехозяйственные расходы;
- затраты на оплату услуг сторонних организаций по изготовлению, установке, монтажу и наладке таких активов;
- амортизация оборудования и др.;
подрядным способом – в их первоначальную стоимость включаются расходы на оплату работ и услуг, выполненных подрядной организацией, и другие затраты, указанные в п. 8 П(С)БУ 7.
Таким образом, затраты на изготовление ОС в бухгалтерском и налоговом учете формируют первоначальную стоимость таких ОС. В дальнейшем они амортизируются (п. 146.5, 146.6 НК; п. 8 П(С)БУ 7) и не включаются в расходы текущего периода (пп. 139.1.5 НК).
Затраты на изготовление ОС являются капитальными инвестициями , накапливаются по дебету счета 15 с кредита счетов учета расходов (20, 23, 25, 65, 66, 91 и др.), а при вводе объекта в эксплуатацию списываются бухгалтерскими записями: Дт 10, 11 – Кт 15.
В целях формирования первоначальной стоимости различают ситуации, когда:
- сначала предприятием было принято решение, что для собственных нужд будут изготавливаться (создаваться) объекты ОС, а потом эти ОС были изготовлены;
- сначала объекты были изготовлены как готовая продукция предприятия или закуплены в качестве товара (т. е. для продажи), а затем было принято решение, что часть такой готовой продукции или товара будет использоваться в качестве ОС самим предприятием. То есть объекты переводятся в состав ОС из состава оборотных активов.
Во второй ситуации – когда объекты переводятся из состава оборотных активов (готовой продукции, товаров и т. п.) в состав ОС , их первоначальная стоимость равна себестоимости такой готовой продукции или товара, которая определяется согласно П(С)БУ 9 «Запасы» и П(С)БУ 16 «Расходы» (п. 11 П(С)БУ 7).
Кроме того, если при этом понесены еще и расходы на транспортировку, установку и монтаж объекта в месте его эксплуатации, то эти расходы также увеличивают первоначальную стоимость объекта.
Изготовление ОС и перевод из состава оборотных активов
Предприятием приняты решения:
- изготовить для собственных производственных нужд стол;
- перевести в состав ОС из состава готовой продукции шкаф, из состава товаров – кожаное кресло для кабинета руководителя.
Отразим эти операции в учете.
(грн.)
| Первичные документы | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
|||||
| Изготовление основных средств |
|||||||
| Оприходованы сырье и материалы, полученные от поставщика | Приходная накладная | ||||||
| Налоговая накладная | |||||||
| Оплачены материалы | Платежное поручение | ||||||
| Списаны материалы на изготовление стола | Расходные документы (накладные, ведомости, наряды) | ||||||
| Отражены расходы: – на зарплату рабочим, которые заняты изготовлением стола, с начислением на нее ЕСВ | |||||||
| – на оплату доставки стола из цеха в офис транспортом предприятия | |||||||
| Введен стол в эксплуатацию | Акт типовой формы № ОЗ-1** | ||||||
| Перевод активов из состава готовой продукции в состав ОС |
|||||||
| Оприходована на склад из цеха готовая продукция (шкаф) по себестоимости | Накладная-требование типовой формы № М-11**** | ||||||
| Переведен шкаф из состава готовой продукции в состав ОС (методом «сторно») | Приказ руководителя, бухгалтерская справка | ||||||
| 13, 20, 65, 66, 91 | |||||||
| Отнесены расходы на стоимость ОС | 13, 20, 65, 66, 91 | ||||||
| Введен шкаф в качестве объекта ОС в эксплуатацию | Акт типовой формы № ОЗ-1 | ||||||
| Перевод активов из состава товаров в состав ОС |
|||||||
| Приобретены товары для реализации | ТТН, приходная накладная | ||||||
| Отражен налоговый кредит по НДС | Налоговая накладная | ||||||
| Уплачено поставщику за товар | Платежное поручение | ||||||
| Переведен объект ОС (кресло) из состава товаров в состав ОС | Приказ руководителя | ||||||
| Введен объект ОС (кресло) в эксплуатацию | Акт типовой формы № ОЗ-1 | ||||||
| * В случае использования объектов в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности предприятие имеет право на налоговый кредит по НДС на общих основаниях. ** Утверждена приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352. *** В налоговом учете расходы на приобретение материалов и оборотных активов не включаются в расходы периода, а формируют первоначальную стоимость объектов ОС. **** Утверждена приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193. |
|||||||
Здесь показаны простые операции по созданию на предприятии ОС. Более сложные хозоперации, связанные со строительством и сооружением объектов, правилами и требованиями, предъявляемыми к их изготовлению, пока не рассматриваем. Всему свое время: идем от простого к сложному. И тогда сложное станет простым.
Основное средство организация может построить собственными силами. Есть два способа строительства:
- - подрядный (если работы проводят сторонние фирмы-подрядчики);
- - хозяйственный (если фирма строит самостоятельно).
В учете первоначальная стоимость основных средств, построенных любым из этих способов, включает в себя все затраты на строительство и ввод в эксплуатацию: расходы на покупку материалов, приобретение и монтаж оборудования, оплату труда рабочих и т.д.
После завершения подрядных работ оформляют акт с указанием сметной стоимости строительства. На основании такого акта отражаем проводки:
Дебет 08-3 Кредит 60
Отражена стоимость строительных работ;
Дебет 19-1 Кредит 60
Отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре подрядной фирмы.
Для того чтобы правильно исчислить НДС при выполнении СМР для собственного потребления, необходимо выполнить ряд последовательных действий.
- 1. Определить налоговую базу по выполненным СМР.
- 2. Определить налоговый период, в котором нужно начислить НДС и исчислить сумму налога.
- 3. Составить счет-фактуру на стоимость выполненных СМР.
- 4. Принять к вычету сумму "входного" НДС по материалам, работам, услугам, приобретенным для выполнения СМР, и сумму НДС, начисленную на объем выполненных СМР.
- 5. Заполнить и представить в налоговый орган налоговую декларацию.
- 6. При наличии в декларации суммы НДС, исчисленной к уплате, перечислить ее в бюджет.
Пример. Предприятие начало строительство административного здания. Строительство вели подрядным способом. Стоимость всех работ составила 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.).
После подписания акта необходимо записать проводки:
Дебет 08-3 Кредит 60
2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000) - учтена стоимость строительных работ;
Дебет 19-1 Кредит 60
360 000 руб. - учтена сумма НДС по подрядным работам;
Дебет 01 Кредит 08
2 000 000 руб. - построенный объект зачислен в состав основных средств;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-1
360 000 руб. - НДС принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 51
2 360 000 руб. - оплачены расходы по строительству.
Начислять НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, нужно в конце каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).
Поэтому при выполнении СМР для собственного потребления вам нужно начислять НДС по таким работам ежеквартально исходя из объема СМР, выполненных в течение этого квартала.
В бухгалтерском учете начисление НДС со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления, может отражаться по дебет счета 19 (субсчет, например, 19-5 "НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления") и кредиту счета 68.
При хозяйственном способе строительные работы организация проводит самостоятельно (без привлечения подрядчиков).
В этом случае все затраты на строительство (стоимость строительных материалов, амортизацию основных средств, используемых при строительстве, заработную плату рабочих и т.п.) также учитывают по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
В учете отражаем это так:
Дебет 08-3 Кредит 10 (02, 07, 70, 69...)
Отражены затраты на строительные работы, выполненные собственными силами.
Стоимость строительно-монтажных работ для собственных нужд фирмы облагают НДС. При этом сумму налога можно поставить к вычету только при условии, что:
- - построен объект производственного назначения;
- - сумма НДС перечислена в бюджет.
Пример. В июле 2011 г. предприятие начало строить склад хозспособом.
Затраты по строительству составили 1 190 000 руб., в том числе:
- - стоимость материалов - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.);
- - зарплата строительных рабочих (с учетом отчислений во внебюджетные фонды и взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний) - 400 000 руб.;
- - амортизация строительных машин и оборудования - 200 000 руб.
Отразим проводки:
Дебет 10 Кредит 60
500 000 руб. (590 000 - 90 000) - оприходованы материалы для строительства;
Дебет 19-3 Кредит 60
90 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;
Дебет 60 Кредит 51
590 000 руб. - оплачены материалы;
Дебет 08-3 Кредит 10
500 000 руб. - списаны материалы на строительство;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-3
90 000 руб. - принят к вычету НДС по материалам (в периоде их списания);
Дебет 08-3 Кредит 70, 69, 68
400 000 руб. - начислены зарплата, отчисления во внебюджетные фонды и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;
Дебет 08-3 Кредит 02
200 000 руб. - начислена амортизация по строительному оборудованию;
Дебет 19-5 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
198 000 руб. (1 100 000 руб. x 18%) - начислен НДС по хозспособу.
В сентябре 2011 г. склад был введен в эксплуатацию.
Дебет 01 Кредит 08-3
1 100 000 руб. (500 000 + 400 000 + 200 000) - склад введен в эксплуатацию.
Не списываются со счета 01 объекты ОС, переданные в аренду или безвозмездное пользование, а также переведенные на консервацию, находящиеся в процессе восстановления, достройки или дооборудования. Отметим также, что начисление по объекту ОС амортизации в размере 100% первоначальной (восстановительной) стоимости не является основанием для списания этого объекта ОС с учета.
Принятие основных средств к бухгалтерскому учету. Основные средства принимаются на учет по счету 01 по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат.
Первоначальная стоимость ОС погашается путем начисления амортизации. Суммы начисленной по ОС амортизации отражаются на счете 02 "Амортизация основных средств". В течение срока полезного использования начисление амортизации по объектам ОС не приостанавливается, за исключением случаев перевода на консервацию на срок свыше трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Существуют категории объектов основных средств, которые не амортизируются. К ним относятся: используемые для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации объекты ОС, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям.
Организация может принять решение ежегодно переоценивать объекты ОС по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01). Переоценка объектов ОС производится путем пересчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости и сумм амортизации, начисленных за все время использования объектов. Переоцененные объекты ОС отражаются в учете по восстановительной стоимости.
Ситуация
Организация занимается производством подъемно-транспортного оборудования. Две единицы такого оборудования решено установить в собственном складском помещении. Но для использования этого оборудования для собственных нужд необходимы его дополнительная комплектация и монтаж.
Как правильно отразить в бухгалтерском учете принятие данного оборудования в качестве основных средств?
Какие документы при этом нужно оформить?
Можно ли организации воспользоваться льготой по налогу на прибыль, направленную на финансирование капитальных вложений? Если да, то какие документы для этого у нее должны быть?
Основные средства могут поступать в организацию из различных источников. Одним из них является изготовление основных средств собственными силами.
Порядок отнесения имущества к основным средствам установлен Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118.
Основные средства принимаются на бухгалтерский учет по первоначальной стоимости, которая включает в числе других фактические затраты на их изготовление, доставку, установку и монтаж.
Порядок отражения хозяйственных операций с основными средствами определен Инструкцией об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденной постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 127 (далее - Инструкция № 127).
В рассматриваемой ситуации изготовление подъемно-транспортного оборудования является видом деятельности организации. Следовательно, такое оборудование учитывается как готовая продукция:
Д-т 20 - К-т 02, 10, 68, 70, 76, 69 и др.
Отражается фактическая себестоимость произведенной продукции;
Д-т 43 - К-т 20
Отражается принятие на учет готовой продукции по фактической себестоимости.
Перевод готовой продукции в состав основных средств необходимо отразить записями:
Д-т 08 - К-т 43
На фактическую себестоимость оборудования, переводимого в состав основных средств;
Д-т 08 - К-т 10, 70, 69 и др.
На сумму расходов по доукомплектованию и монтажу оборудования;
Д-т 01 - К-т 08
Принимается на учет объект основных средств.
Регистрация на счетах бухгалтерского учета основных средств производится на основании первичных учетных документов, подтверждающих факт совершения хозяйственной операции (п. 4 Инструкции № 127).
Для учета движения основных средств предназначены формы первичной учетной документации, утвержденные постановлением Минфина РБ от 08.12.2003 № 168 "Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету основных средств и нематериальных активов и Инструкции о порядке заполнения бланков типовых форм первичных учетных документов по учету основных средств и нематериальных активов".
Принятие оборудования на учет в качестве объектов основных средств производится на основании акта о приеме-передаче объекта основных средств по форме ОС-1. Акт формы ОС-1 составляется на каждый отдельный инвентарный объект и утверждается руководителем организации. На группу однородных основных средств может быть заполнен акт формы ОС-1а.
Порядок льготирования прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений производственного назначения, в 2010 г.установлен ст. 140 Налогового кодекса РБ (далее - НК РБ).
Создание собственными силами объектов основных средств, предназначенных для использования в предпринимательской деятельности, признается капитальными вложениями производственного назначения (подп. 2.5 п. 2 ст. 140 НК РБ). Поэтому организация вправе прольготировать прибыль, направленную на создание оборудования, которое будет использоваться в качестве основных средств.
При создании объектов основных средств собственными силами от обложения налогом на прибыль освобождается прибыль в суммах фактически произведенных затрат в отчетном периоде.
Освобождение от обложения налогом на прибыль производится только в части расходов, формирующих в соответствии с законодательством первоначальную (восстановительную) стоимость объектов основных средств.
Таким образом, при принятии на учет в качестве основных средств готовой продукции, произведенной самим предприятием, организация вправе применить освобождение от обложения налогом на прибыль.
Аналогичные нормы действовали и в 2009 г.
Естественно, что при льготировании прибыли должны соблюдаться условия для применения льготы.
В нижеприведенной таблице рассмотрим условия применения льготы в 2009 и 2010 гг.
В 2009 г. условия применения льготы были установлены подп. в) п. 2 ст. 5 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330 №-XII "О налогах на доходы и прибыль", в 2010 г. - пп. 2-3 ст. 140 НК РБ.
Для применения льготы у организации должны быть в наличии подтверждающие документы
В НК РБ отсутствует перечень документов, которые должна иметь организация для подтверждения применения льготы. Ранее такой перечень был приведен в Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 19.
Фактически в настоящее время, по разъяснениям специалистов МНС РБ, следует использовать тот же перечень документов.
При собственном производстве объектов основных средств сумма прибыли, направленная на финансирование капитальных вложений, должна подтверждаться:
Калькуляцией затрат на производство этих основных средств;
Первичными учетными документами (внутренние накладные на сырье, материалы, комплектующие, выданные в производство для изготовления вышеуказанных основных средств, расчет затрат по заработной плате и реестр начисленной заработной платы (согласно закрытым нарядам) в части указанных произведенных объектов основных средств), подтверждающими данные затраты, с отражением этих средств на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
При производстве основных средств собственными силами документы на оплату использованных при производстве материалов и иных материальных ценностей не требуются.
При использовании в качестве основных средств готовой продукции представляется необходимым сделать расчет фактической себестоимости единицы оборудования и оформить этот расчет бухгалтерской справкой. При этом справка должна содержать все необходимые реквизиты, установленные для первичного учетного документа ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете и отчетности".
В соответствии с пунктом 2 статьи 159 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, организация должна начислить НДС. Налоговая база, в данном случае, будет определяться как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
Впоследствии организация сможет принять к вычету суммы начисленного НДС, кроме того, организация может возместить и «входной» НДС по материально-производственным запасам и подрядным работам, использованным при создании объекта основных средств. Это следует из пункта 6 статьи 171 НК РФ, в котором, в частности, сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Момент, когда организация может принять суммы НДС к вычету, определен в пункте 5 статьи 172 НК РФ. Вычеты сумм «входного» НДС по МПЗ и подрядным работам производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ (то есть с момента начала амортизации объектов основных средств, которая начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данные объекты введены в эксплуатацию) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.
Вычеты сумм налога, по строительно-монтажным работам для собственного потребления, производятся по мере уплаты в бюджет налога, в соответствии со статьей 173 НК РФ.
МПЗ для создания объектов основных средств собственными силами могут быть приобретены задолго до создания основных средств, значит, сумма НДС по ним уже будет принята к вычету. Создание же основных средств может быть осуществлено в другом периоде. В данной ситуации сумма НДС, ранее принятая к вычету, должна быть восстановлена к уплате в бюджет и принята к вычету только после принятия на учет созданных объектов в составе основных средств. Если же приобретение материалов и принятие созданных из этих материалов объектов в состав основных средств происходит в одном и том же налоговом периоде по НДС, то НДС по переданным на строительство объекта или для сборки комплектующим можно не восстанавливать.
Федеральный закон от 22 июля 2005 года №118-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее Федеральный закон №118-ФЗ) внес в статью 159 НК РФ существенное дополнение. Причем, так как указанный закон вступает в силу по истечении одного месяца с момента опубликования (Российская газета №166 от 30 июля 2005 года) и распространяется на правоотношения, начиная с 1 января 2005 года (то есть, «задним числом»), то воспользоваться указанными изменениями налогоплательщик НДС вправе уже сейчас.
Изменение устанавливает порядок определения налоговой базы по СМР при реорганизации юридических лиц. Заметим, что строительство объектов процесс достаточно длительный по времени, поэтому на практике нередко получается, что, ведя строительство того или иного объекта, юридическое лицо может реорганизоваться. Так как в соответствии с пунктом 1 подпункта 3 статьи 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления представляет собой объект налогообложения по НДС, то, следовательно, с такой операции налог должен быть начислен и уплачен в бюджет. Однако при исчислении НДС в таком случае возникает целая масса вопросов, ведь до введения такой поправки глава 21 «Налог на добавленную стоимость» вообще не рассматривала случай начисление налога по СМР при реорганизации юридического лица. В результате реорганизации объект незавершенного капитального строительства передается по передаточному акту юридическому лицу, образованному в результате реорганизации, которое продолжает строительство объекта. До введения данной поправки оставалось непонятным, как должен был определить налоговую базу правопреемник: отталкиваться лишь от суммы расходов, собранных на счете , которую ему передали по акту или включать в налоговую базу только собственные расходы по строительству здания. Ведь нужно сказать, что из-за нечеткости формулировки пункта 2 статьи 159 НК РФ даже у «обычных» налогоплательщиков НДС, ведущих строительство объектов «для себя» хозяйственным способом то и дело возникают проблемы с налоговыми органами. А что говорить, если организация реорганизована? Ведь формулировка пункта 2 статьи 159 НК РФ не дает четкого представления, что все-таки следует понимать под фактическими расходами застройщика на выполнение СМР.
Налоговая база при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления рассчитывается как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов застройщика на их выполнение. Имеется ли в данном случае в виду выполнение строительно-монтажных работ собственно силами налогоплательщика или сюда относятся все расходы налогоплательщика, как собственные, так и приобретенные у специализированных организаций, связанные со строительством объекта?
При создании основных средств собственными силами организации первоначальная стоимость основного средства, сформированная в целях налогового учета, в некоторых случаях будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете.
Происходит это потому, что в целях налогового учета, согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ, первоначальная стоимость основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.
В соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
Как видно из приведенного текста стоимость готовой продукции, соответственно и стоимость созданных основных средств, в налоговом учете определяется в размере прямых расходов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам относятся:
· материальные расходы, включающие в себя расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при изготовлении (сооружении) основных средств и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении (сооружении) основных средств; расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
· расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
· суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (в том числе расходы на обязательное пенсионное страхование), относятся к косвенным расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода.
Обратите внимание!
Федеральный закон №58-ФЗ вносит в пункт 1 статьи 257 НК РФ изменения, то есть с 1 января 2006 года уточняется порядок определения стоимости ОС. В стоимости ОС не будут учитываться суммы НДС и акцизов.
Федеральный закон №58-ФЗ также внес в статью 318 НК РФ значительные изменения. Указанные изменения «внесены» задним числом, то есть распространяются на правоотношения с 1 января 2005 года, что означает, при желании налогоплательщик может их применять начиная с 1 января 2005 года. Такое право ему предоставлено пунктом 4 статьи 5 НК РФ:
«Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это».
«1. Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.
Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:
1) прямые;
2) косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
2. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода .
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.
Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
3. В случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с настоящей главой предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу».
Анализируя внесенные изменения, следует заметить, что теперь глава 25 НК РФ позволяет налогоплательщикам налога на прибыль самостоятельно определять перечень прямых расходов, что фактически позволяет установить их одинаковый состав и в бухгалтерском и в налоговом учете. Это означает, что для целей налогообложения организации могут использовать методы расчета незавершенного производства, используемые для целей бухгалтерского учета. Правда, чтобы воспользоваться таким правом организация должна закрепить порядок оценки незавершенного производства в учетной политике и использовать его не менее двух налоговых периодов. Следует заметить, что данное положение главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ позволит бухгалтерам значительно снизить трудозатраты.
И еще одно важное замечание, в пункте 1 статьи 318 НК РФ теперь, прямо указано, что расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда могут быть отнесены налогоплательщиком в состав прямых расходов. Напомним, что ранее налоговые органы исключали из состава прямых расходов указанные расходы, обосновывая свою позицию тем, что они не признаются единым социальным налогом. В частности такая точка зрения указана в Письме МНС Российской Федерации от 5 сентября 2003 года №ВГ-6-02/945@ «По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», аналогичную точку зрения высказывал и Минфин Российской Федерации в своем Письме от 16 февраля 2004 года №04-02-05/1/14. В связи с чем, налогоплательщики налога на прибыль отражали указанные суммы в составе прочих расходов, и соответственно, учитывали их как косвенные расходы. Это, как правило, приводило к разрыву между составом прямых затрат, признаваемых таковыми в бухгалтерском учете и составом прямых затрат, используемым для целей налогообложения. Теперь этого можно избежать.
Перечень расходов, относящихся к прямым расходам в бухгалтерском учете шире, чем в налоговом учете. Это приводит к тому, что многие затраты при создании основных средств собственными силами в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость основных средств, а в целях налогообложения прибыли признаются косвенными и списываются непосредственно в момент их осуществления. Такая ситуация приводит к образованию налогооблагаемых временных разниц. В соответствии с ПБУ 18/02, налогооблагаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.
С возникновением налогооблагаемой временной разницы появляется , которое определяется как произведение этой разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату. Таким образом, согласно пункту 15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством понимается та часть налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Планом счетов для учета отложенных налоговых обязательство предназначен счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» .
Возникновение отложенных налоговых обязательств будет отражаться корреспонденцией
В следующем или следующих отчетных периодах по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
В том случае, если выбывает объект актива или обязательства, по которому было начислено отложенное налоговое обязательство, сумма начисленного отложенного налогового обязательства списывается на счета учета прибылей и убытков следующей проводкой:
На эту сумму не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.
Пример.
Организация - производитель программных продуктов для ремонта компьютеров, находящихся на балансе организации, приобрела у продавца отдельные комплектующие на общую сумму 165 200 рублей (в том числе НДС 25 200 рублей). Часть комплектующих, стоимость которых без НДС составила 75 000 рублей, работниками технического отдела организации была использована для сборки 5 компьютеров для собственных нужд организации. Фактические расходы по сборке компьютеров составили:
Заработная плата рабочих - 10 000 рублей.
Единый социальный налог – 2 600 рублей.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые платежи на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – 1 420 рублей.
Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС. Однако сборка компьютеров из отдельных комплектующих не является выполнением строительно-монтажных работ, поскольку в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 6 августа 1993 года №17 деятельность, связанная с производством электронно-вычислительных машин, относится к разделу «Д» «Продукция и услуги обрабатывающей промышленности».
Таким образом, в приведенном примере объекта налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ не будет.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является и передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. По данному основанию объекта обложения НДС также не будет, поскольку затраты на сборку компьютеров включаются в их первоначальную стоимость и учитываются в целях исчисления налога на прибыль путем начисления амортизации.
|
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
||
|
Дебет |
Кредит |
||
|
Начислена заработная плата работникам |
|||
|
Начислена сумма ЕСН |
|||
|
Начислены страховые взносы и платежи |
|||
|
Приняты к учету собранные компьютеры |
|||
|
Принята к вычету сумма НДС по использованным для сборки компьютеров комплектующим |
|||
Как мы видим, стоимость компьютеров в бухгалтерском учете составила 89 020 рублей и сложилась она из стоимости комплектующих, заработной платы, начисленной работникам, сумм единого социального налога (далее - ЕСН) и взносов в Пенсионный Фонд Российской Федерации (далее - ПФ РФ), а также страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (75 000 рублей + 10 000 рублей + 2 600 рублей + 1 420 рублей).
Рассчитаем стоимость созданного основного средства в целях налогообложения прибыли.
Сумма прямых расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства, будет складываться из стоимости материалов, заработной платы работников и суммы единого социального налога, и составит 87 600 рублей (75 000 рублей + 10 000 рублей + 2 600 рублей).
В первоначальную стоимость основных средств, следовательно, и в состав прямых расходов в целях исчисления налога на прибыль, мы не включили страховые взносы в пенсионный фонд Российской Федерации и суммы страховых взносов от несчастных случае на производстве.
В соответствии с Письмом МНС Российской Федерации от 5 сентября 2003 года №ВГ-6-02/945@ «По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской федерации» суммы исчисленных в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании» страховых взносов не включаются в расходы налогоплательщика ни на оплату труда, ни в составе расходов на уплату единого социального налога, но при этом они подлежат отражению в составе прочих расходов, следовательно, учитываются в составе косвенных расходов.
Разница между первоначальной стоимостью основных средств, сформированной в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения прибыли, составит 1 420 рублей. Эта сумма и представляет собой налогооблагаемую временную разницу, о которой мы упоминали выше.
Сумма отложенного налогового обязательства будет равна 340,8 рубля (1 420 рублей х 24%). Погашаться эта сумма будет в течение всего срока полезного использования созданных основных средств по мере начисления амортизации.
Окончание примера.
Более подробно с вопросами, касающимися особенностей учета основных средств , Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Основные средства ».
"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 6
Предприятия промышленности могут изготавливать отдельные виды сырья и материалов своими силами. В качестве материалов может использоваться и часть готовой продукции, предназначенной для продажи. Выясним, как организовать бухгалтерский учет, если часть готовой продукции идет не на продажу, а используется самим предприятием для производства другой продукции, иных нужд. (В рамках данной статьи не рассматривается ситуация, когда выработанная продукция относится к полуфабрикатам собственного производства.)
Материалы или готовая продукция?
Определимся, надо ли отражать материалы, изготовленные собственными силами, в составе готовой продукции. Как известно, и материалы, и готовая продукция являются частью МПЗ. Согласно п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" <1> к МПЗ относятся активы:
- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (при выполнении работ, оказании услуг);
- предназначенные для продажи;
- используемые для управленческих нужд организации.
Готовая продукция - это часть МПЗ, предназначенных для продажи. Она представляет собой конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством.
На счетах бухгалтерского учета активы, включая МПЗ, группируются по видам. Вид активов - это группировка активов, сходных по характеру и использованию в деятельности предприятия (п. 127 МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов"). В п. 37 МСФО (IAS) 2 "Запасы" указано, что запасы, как правило, делятся на такие виды: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. (По правилам ПБУ 5/01 незавершенное производство в состав МПЗ не входит.)
Согласно Инструкции по применению Плана счетов <2> для отражения в бухгалтерском учете информации о наличии и движении готовой продукции используется счет 43 "Готовая продукция" (при необходимости - с применением счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"). Для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и других ценностей организации предназначен счет 10 "Материалы". (При необходимости также задействуются счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".)
<2> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Таким образом, если изготовленная продукция предназначена для использования в качестве материалов, она и должна признаваться активом в виде сырья или материалов, которые будут потреблены в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), использованы для иных целей, то есть информация о такой продукции должна отражаться в учете на счете 10. Для ее учета можно предусмотреть отдельный субсчет (например, субсчет 10-12 "Сырье и материалы собственного производства").
Если изготавливаемая продукция только частично используется самой организацией, а частично предназначена для продажи, первоначально она отражается в составе готовой продукции, а уже потом переводится в состав материалов (в соответствующей части). В то же время, если решение об использовании части готовой продукции в качестве материалов принимается в момент ее выпуска, такую продукцию можно сразу же отразить в учете в составе материалов (по соответствующей себестоимости).
Сделанные выводы соотносятся с характеристикой счета 43, представленной в Инструкции по применению Плана счетов. Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или счетом 40. (На основании п. 216 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ <3> готовая продукция, направляемая на собственные нужды, списывается с кредита счета 43 в дебет соответствующих счетов по учету материальных ценностей (в зависимости от их дальнейшего назначения).) Если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, можно обойтись без счета 43 и учесть ее сразу же на счете 10 и других аналогичных счетах в зависимости от назначения продукции.
<3> Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
К сведению. В п. 56 Методических указаний по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях цветной металлургии <4> представлен такой вариант развития событий, что соотносится с вышеизложенным. Готовая продукция собственного производства (например, металлы, серная кислота, медный купорос) при использовании в производственных целях перечисляется со счета "Готовая продукция" в пределах выделенных лимитов на субсчет "Вспомогательные материалы", с которого и производится ее списание по мере фактического расходования на статью калькуляции "Вспомогательные материалы на технологические цели".
<4> Утверждены Роскомметаллургией 07.12.1993.
Как определить фактическую себестоимость материалов собственного производства?
На основании п. 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. В случае изготовления МПЗ самой организацией их фактическая себестоимость определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством таких запасов. В свою очередь, учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции (п. 7 ПБУ 5/01). Получается, готовая продукция как часть МПЗ учитывается по фактической себестоимости. В п. 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ уточнено: готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости).
В бухгалтерском балансе сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы также учитываются по фактической себестоимости (п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <5>). А вот готовая продукция в бухгалтерском балансе отражается по фактической или нормативной (плановой) <6> производственной себестоимости (п. 59 указанного документа). В связи с этим остатки готовой продукции на складе (в иных местах хранения) на конец (начало) отчетного периода могут оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости. Следовательно, в отличие от материалов остатки готовой продукции могут учитываться исходя из нормативной (плановой) производственной себестоимости.
<5> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
<6> Нормативная себестоимость может включать в себя затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо определяться по прямым статьям затрат.
Делаем вывод. Если часть готовой продукции планируется использовать в дальнейшем в качестве материалов, ее следует отразить в составе материалов по себестоимости, установленной для определения себестоимости готовой продукции (то есть по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости).
Перевод готовой продукции в состав материалов при ее учете... ...по фактической производственной себестоимости в синтетическом и аналитическом учете
При учете остатков готовой продукции по фактической производственной себестоимости принятие готовой продукции к бухгалтерскому учету отражается по дебету счета 43 и кредиту счетов учета затрат на производство (например, счета 20 "Основное производство"). В случае принятия решения об использовании готовой продукции в производственных целях или для иных нужд такая продукция переводится в состав материалов по фактической производственной себестоимости.
В описанной ситуации в бухгалтерском учете должны быть сделаны такие записи:
Дебет 20 (23, 29) Кредит 10, 23, 60, 69, 70, 76 и др. - отражены затраты на производство готовой продукции;
Дебет 43 Кредит 20 - отражен выпуск готовой продукции по фактической производственной себестоимости;
Дебет 10-12 Кредит 43 - отражена стоимость готовой продукции, предназначенной для использования в качестве сырья, материалов.
Указанные записи делаются в бухгалтерском учете в том случае, если остатки готовой продукции учитываются по фактической производственной себестоимости и в синтетическом, и в аналитическом учете.
Пример 1 . В мае 2013 г. предприятие изготовило 100 ед. продукции А. Затраты по изготовлению, накопленные по дебету счета 20, составили 250 000 руб. Кроме того, по состоянию на 01.05.2013 в остатке на счете 43 числилась ранее изготовленная продукция А в количестве 26 ед. на сумму 62 400 руб.
Часть продукции А (включая остаток по состоянию на 01.05.2013) (всего 75 ед.) была в мае продана за 265 500 руб., в том числе НДС - 40 500 руб., а часть (30 ед.) - переведена в состав материалов (с целью использования на собственные нужды).
Согласно учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета оценка остатков готовой продукции в синтетическом и аналитическом учете производится по фактической производственной себестоимости.
<*> 122 500 руб. - это себестоимость реализованной готовой продукции, изготовленной в мае ((75 ед. - 26 ед.) x 2500 руб/ед.).По состоянию на 01.06.2013 в остатке на счете 43 числится продукция А в количестве 21 ед., себестоимость которой составляет 52 500 руб. (62 400 + 250 000 - 184 900 - 75 000).
...по фактической производственной себестоимости в синтетическом учете с применением учетных цен в аналитическом учете
В случае учета готовой продукции на синтетическом счете по фактической производственной себестоимости в аналитическом учете и местах хранения готовой продукции можно применять учетные цены. В качестве таковых на основании п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ могут использоваться:
- фактическая производственная себестоимость (применяется, как правило, при единичном или мелкосерийном производстве, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры);
- нормативная себестоимость (ее применение целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции);
- договорные цены (применяются преимущественно при стабильности таких цен);
- другие виды цен.
Если учет готовой продукции в аналитическом учете ведется по нормативной себестоимости или договорным ценам, разница между фактической производственной себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете 43 по отдельному субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры, отдельных однородных групп готовой продукции либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, разница отражается сторнировочной записью.
Списание готовой продукции при ее отгрузке, отпуске производится по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции, определяемые по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам. Отклонения списываются по кредиту счета 43 в дебет соответствующего счета дополнительной или сторнировочной записью (в зависимости от того, представляют ли они перерасход или экономию).
Однако в нашей ситуации готовая продукция не продается, а переводится в состав материалов. Поэтому отклонения фактической по ценам, принятым в аналитическом учете, не могут быть списаны на счет учета продаж (то есть в дебет счета 90 "Продажи"). Их можно отразить на счете 10, предусмотрев для данных целей отдельный субсчет или субсчет второго порядка. В последующем данные отклонения списываются на тот же счет учета затрат, куда будет списана готовая продукция, переведенная в категорию материалов (например, на счет 20).
Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции (материалам), остаются на счете 43 (10). В итоге их общая стоимость (учетная стоимость плюс отклонения) будет равняться фактической производственной себестоимости.
Пример 2 . Изменим условия примера 1. Согласно учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета оценка остатков готовой продукции в синтетическом учете производится по фактической производственной себестоимости. В аналитическом учете применяется учетная цена в виде нормативной себестоимости.
Нормативная себестоимость единицы продукции А равна 2450 руб. Предприятие использует следующие субсчета к счету 43:
- 43-1 "Готовая продукция по учетной цене";
- 43-2 "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости".
По состоянию на 01.05.2013 на субсчете 43-1 числится дебетовое сальдо в размере 63 700 руб. (26 ед. x 2450 руб.), а на субсчете 43-2 - кредитовое сальдо в размере 1300 руб. (63 700 - 62 400).
В бухгалтерском учете предприятия в мае 2013 г. должны быть сделаны такие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражен выпуск продукции А по учетной цене (нормативной себестоимости) (100 ед. x 2 450 руб/ед.) | 43-1 | 20 | 245 000 |
| Отражено отклонение фактической производственной себестоимости от учетной цены | 43-2 | 20 | 5 000 |
| 62 | 90-1 | 265 500 | |
| Отражена общая стоимость реализованной продукции по учетной цене (75 ед. x 2 450 руб/ед.) | 90-2 | 43-1 | 183 750 |
| производственной себестоимости от стоимости по учетной цене, относящиеся к реализованной продукции 183 750) руб. | 90-2 | 43-2 | 2 202 |
| 90-3 | 68-НДС | 40 500 | |
| Готовая продукция переведена в состав материалов (30 ед. x 2 450 руб/ед.) | 10-12-1 | 43-1 | 73 500 |
| Списаны отклонения фактической производственной себестоимости от стоимости по учетной цене, относящиеся к продукции, переведенной в состав материалов ((-1 300 + 5 000) / (63 700 + 245 000) x 73 500) руб. | 10-12-2 | 43-2 | 881 |
По состоянию на 01.06.2013 в учете предприятия числятся:
- на субсчете 43-1 - дебетовое сальдо в размере 51 450 руб. (21 ед. x 2450 руб/ед.) (проверим: 63 700 + 245 000 - 183 750 - 73 500 = 51 450);
- на субсчете 43-2 - дебетовое сальдо в размере 617 руб. ((-1300 + 5000) / (63 700 + 245 000) x 51 450) (проверим: 1300 + 5000 - 2202 - 881 = 617).
...по нормативной производственной себестоимости
О том, каким образом должен быть организован учет в случае оценки остатков готовой продукции по нормативной себестоимости, сказано в характеристике к счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", представленной в Инструкции по применению Плана счетов. В Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ такой способ оценки вообще не рассматривается.
Итак, если остатки готовой продукции оцениваются по нормативной себестоимости, она отражается в учете с использованием счета 40. По дебету этого счета отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции в корреспонденции с соответствующим счетом учета затрат (со счетом 20, 23 или 29). По мере выпуска готовой продукции в течение отчетного периода (месяца) она отражается по дебету счета 43 и кредиту счета 40 по нормативной (плановой) себестоимости.
Отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой) себестоимости выявляется на последнее число месяца путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 40. Экономия (превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической себестоимостью) сторнируется по кредиту счета 40 в корреспонденции с дебетом счета 90. Перерасход (превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой) себестоимостью) списывается со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной записью. Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.
В нашей ситуации ту часть готовой продукции, которая будет использоваться в качестве материалов, следует отразить в учете по дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 40 (или счета 43, если такое решение принимается после выпуска готовой продукции) по нормативной (плановой) себестоимости.
Пример 3 . Изменим условия примера 2. Согласно учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета оценка остатков готовой продукции в синтетическом и аналитическом учете производится по нормативной себестоимости.
Решение об использовании части готовой продукции в качестве материалов было принято после ее выпуска.
По состоянию на 01.05.2013 в остатке на счете 43 числится продукция А в количестве 26 ед., нормативная себестоимость которой составляет 63 700 руб.
В бухгалтерском учете предприятия в мае 2013 г. должны быть сделаны такие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| себестоимости (100 ед. x 2 450 руб/ед.) | 43 | 40 | 245 000 |
| Отражена реализация продукции А | 62 | 90-1 | 265 500 |
| продукции (75 ед. x 2 450 руб/ед.) | 90-2 | 43 | 183 750 |
| Начислен НДС по реализованной продукции А | 90-3 | 68-НДС | 40 500 |
| Готовая продукция, оцениваемая по нормативной себестоимости, переведена в состав материалов (30 ед. x 2 450 руб/ед.) | 10-12 | 43 | 73 500 |
| | 40 | 20 | 250 000 |
| | 90-2 | 40 | 5 000 |
По состоянию на 01.06.2013 в остатке на счете 43 числится продукция А в количестве 21 ед., нормативная себестоимость которой составляет 51 450 руб. (63 700 + 245 000 - 183 750 - 73 500).
Пример 4 . Изменим условия примера 3. Решение об использовании части готовой продукции в качестве материалов было принято в момент ее выпуска.
В бухгалтерском учете предприятия в мае 2013 г. должны быть сделаны такие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражена нормативная себестоимость изготовленной предприятием продукции, подлежащей использованию в качестве материалов (30 ед. x 2 450 руб/ед.) | 10-12 | 40 | 73 500 |
| Отражен выпуск продукции А по нормативной себестоимости (70 ед. x 2 450 руб/ед.) | 43 | 40 | 171 500 |
| Отражена реализация продукции А | 62 | 90-1 | 265 500 |
| Отражена нормативная себестоимость проданной продукции | 90-2 | 43 | 183 750 |
| Начислен НДС по реализованной продукции А | 90-3 | 68-НДС | 40 500 |
| Отражена фактическая производственная себестоимость изготовленной продукции | 40 | 20 | 250 000 |
| Отражено отклонение (перерасход) фактической производственной себестоимости изготовленной продукции от нормативной себестоимости | 90-2 | 40 | 5 000 |
По состоянию на 01.06.2013 в остатке на счете 43 числится продукция А в количестве 21 ед., нормативная себестоимость которой равна 51 450 руб. (63 700 + 171 500 - 183 750).
* * *
Если часть готовой продукции используется на предприятии в качестве материалов, такая продукция должна быть отражена в учете как материалы. Перевод готовой продукции в состав материалов производится в оценке, установленной для такой продукции (по фактической или нормативной производственной себестоимости). От этого зависит и порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.
О.В.Давыдова
Редактор журнала
"Промышленность: бухгалтерский учет
и налогообложение"
